HLB M2 Audyt Sp. z o.o.

Nowe regulacje podatkowe dla dłużników i wierzycieli – ulga na złe długi i korekta kosztów w podatkach dochodowych

 

Z początkiem 2013 r. ustawodawca postanowił wprowadzić regulacje podatkowe, które miałyby ułatwić prowadzenie działalności przedsiębiorcom. Niestety nie chodzi tutaj o żadne ulgi lub zwolnienia podatkowe. Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z 16 listopada 2012 r. ma bowiem na celu zmniejszenie zatorów płatniczych - poprawę terminowości płatności zobowiązań i tym samym zwiększenie płynności finansowej w podmiotach gospodarczych.

Niestety, nowe regulacje mogą także kuriozalnie, wbrew tytułowi ustawy, przyczynić się do istotnego zwiększenia uciążliwych obowiązków administracyjnych nałożonych na przedsiębiorców w związku z  nowymi wymogami.

Pomysł ustawodawcy

Brzmienie wprowadzonych regulacji wskazuje, że zdaniem ustawodawcy, dla poprawy uzyskiwania zapłaty na czas i tym samym płynności finansowej wystarczy wprowadzić odpowiednie sankcje mające odstraszyć kontrahentów od tworzenia zaległości. Konsekwencje nie zapłacenia faktur w terminie znajdą swoje odbicie zarówno w podatku dochodowym jak i VAT u dłużnika.

Co istotne, wprowadzone regulacje w podatku dochodowym dotykają jedynie rozliczeń podatkowych dłużnika. A więc w sytuacji gdy wierzyciel wystawił fakturę i nie otrzymał płatności, nie uzyskuje możliwości skorygowania przychodów, od takiej faktury podatek dochodowy musi zostać zapłacony, niezależnie od otrzymania płatności. Natomiast dłużnik ma obowiązek zmniejszenia swoich kosztów i tym samym zwiększenie zobowiązania podatkowego – dochodu państwa.

Również w VAT, nawet w sytuacji nieskorzystania z ulgi na złe długi przez wierzyciela, dłużnik będzie zobowiązany do korekty odliczonego VAT.

Za każdym razem skorzysta więc na pewno budżet Państwa, natomiast przedsiębiorcy zostali obarczeni dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi i nierzadko koniecznością modyfikacji systemów księgowych w celu wprowadzenia monitoringu niezapłaconych należności aby sprostać nowym wymogom.

Korekta w podatkach dochodowych

Zmniejszenie kosztów u dłużnika

Zgodnie z nowymi regulacjami, w przypadku należności gdzie termin płatności został ustalony na mniej niż 60 dni, dłużnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności. Korekty będzie należało dokonać na bieżąco – w więc w miesiącu kiedy upłynęło 30 dni od terminu płatności. W przypadku gdy w tym okresie rozliczeniowym nie były wykazywane żadne koszty, powstanie obowiązek powiększenia przychodów o wartość w wysokości niezapłaconych zobowiązań.  W przypadku gdy po korekcie zaległe zobowiązanie zostanie uregulowane, jego wartość będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych w momencie płatności – a więc również na bieżąco.


Korekta kosztów jest dokonywana w bieżącym okresie rozliczeniowym – na który przypada upływ 30 dni od terminu płatności. Późniejsze uregulowanie zaległości uprawnia do bieżącego zwiększenia kosztów o zapłaconą wartość


Narzucony termin płatności

W przypadku terminów płatności powyżej 60 dni, brak zapłaty skutkuje obowiązkiem wyłączenia kwot niezapłaconych faktur z kosztów podatkowych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Regulacja ta ma na celu zapobieżenie narzucaniu długich terminów płatności. Jednak wydaje się, że jest to zbyt daleko idąca ingerencja państwa w uregulowania umowne zawierane przez przedsiębiorców. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na dodatkowe obciążenie związane z koniecznością śledzenia terminów płatności i upływu terminu, kiedy powstanie obowiązek korekty kosztów.

Korekta również w amortyzacji

Obowiązek korekty kosztów dotknie na analogicznych zasadach również kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych. I tak, brak zapłaty za nabyty środek trwały lub wartości niematerialne i prawne będzie miał wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Również w przypadku wytwarzania środków trwałych we własnym zakresie, odpisy od jego wartości początkowej będą mogły stanowić koszty podatkowe wyłącznie w przypadku terminowego uregulowania zobowiązań zaciągniętych w związku z wytwarzanym środkiem trwałym.

W przypadku częściowego uregulowania należności powstanie obowiązek proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od niezapłaconej kwoty.

Po uregulowaniu zaległego zobowiązania, wartość odpisów amortyzacyjnych uprzednio wyłączona kosztów podatkowych będzie mogła zostać ujęta w kosztach w momencie uregulowania zapłaty (na bieżąco).

Moment dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych zależy tak jak w przypadku pozostałych kosztów, od ustalonego terminu płatności. I tak, gdy termin płatności nie przekracza 60 dni a płatność za środek trwały lub WNiP nie zostanie uregulowana w ustalonym terminie, wówczas zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności. Natomiast dla terminów płatności przekraczających 60 dni, korekty zmniejszającej kosztów  - a więc bieżącego pomniejszenia  kosztów o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe w poprzednich okresach – należy dokonać w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia odpisów do kosztów podatkowych, jeżeli do tego czasu zobowiązanie nie zostanie uregulowane.

Uregulowanie zobowiązania w terminie późniejszym uprawnia do bieżącego zwiększenia kosztów podatkowych o tę kwotę.


Moment dokonania korekty kosztów o dokonane odpisy amortyzacyjne zależy od ustalonego terminu płatności – po upływie 30 dni od terminu płatności dla terminów do 60 dni i 90 dni od momentu zaliczenia odpisów do kosztów – dla dłuższych niż 60 dni terminów płatności.


Problem interpretacyjny z nierozpoczętą amortyzacją

Powstaje istotna wątpliwość dotycząca sytuacji, kiedy amortyzacja środka trwałego, za który wyznaczono dłuższy, np. 100-dniowy termin płatności rozpocznie się z opóźnieniem, przykładowo związanym z montażem lub dostosowaniem danego środka trwałego do potrzeb przedsiębiorstwa przed rozpoczęciem jego używania. W sytuacji gdy rozpoczęcie amortyzacji przypada np. po upływie terminu płatności, to literalne brzmienie przepisów nie zabrania zaliczenia takiego odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych. Przepisy wskazują bowiem, że korekty będzie należało dokonać dopiero po upływie 90 dni od zaliczenia tego odpisu do kosztu podatkowego, o ile nadal płatność za środek trwały nie zostanie uregulowana. Znowelizowane przepisy podatkowe odnoszą się wyłącznie do sytuacji, kiedy to termin korekty upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzonym do ewidencji i wówczas do kosztów podatkowych można zaliczyć odpisy amortyzacyjne w części w jakiej zobowiązanie zostało zapłacone.

Powstaje więc wątpliwość interpretacyjna odnośnie nierozpoczętej amortyzacji kiedy nie można zastosować terminu 90 dni od momentu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Wydaje się, że intencją Ministra Finansów było uzależnienie w takiej sytuacji możliwości zaliczenia odpisu do kosztów od dokonania zapłaty. Niestety brak jest uregulowań tej kwestii w znowelizowany przepisach, co może prowadzić do ewentualnych sporów przedsiębiorców z urzędami skarbowymi.

Które koszty według nowych zasad

Niestety również w zakresie momentu od którego obowiązują nowe zasady ustawodawca nie doprecyzował tego zagadnienia w nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych. Brak jest jakichkolwiek przepisów przejściowych w tym zakresie. Ministerstwo Finansów wydało natomiast komunikat, w którym wskazano, że  nowe przepisy w podatkach dochodowych należy stosować do tych kwot, wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od 1 stycznia 2013 r.

Jeżeli natomiast kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.

A więc w świetle powyższego komunikatu, faktury kosztowe, których termin płatności przypada w 2013 r. nie dotkną nowe regulacje, o ile koszty z nich wynikające zostały (w sposób uzasadniony) zaliczone do kosztów 2012 r.

Należy jednak pamiętać, że powyższa interpretacja regulacji nie ma charakteru wiążącego, ponieważ nie została wydana w formie interpretacji ogólnej, a więc w teoretycznie, urząd skarbowy może przedstawić inne stanowisko.


Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.


Niezapłacone faktury - VAT

Ustawa de regulacyjna wprowadziła istotne zmiany do ustawy o VAT w zakresie tak zwanej ulgi na złe długi. Od strony wierzyciela zmiany są bardzo korzystne, gdyż w prosty sposób umożliwiają na skorygowanie VAT należnego od faktur za które nie wpłynęła płatność. Natomiast dłużnik musi liczyć się z poważnymi konsekwencjami finansowymi w przypadku długiego zalegania z płatnością.

Które zasady obowiązują

Przede wszystkim, zarówno wierzyciel jak i dłużnik powinni ustalić które brzmienie przepisów będzie obowiązujące w ich sytuacji. Istotnym jest bowiem, że nowe przepisy będą obowiązywać już dla części faktur, których termin płatności upłynął już w 2012 r. Decydującym jest w tej sytuacji, w którym roku upłynie 150 dni od upływy terminu płatności faktury. Nowe zasady stosuje się do wierzytelności powstałych dla których 150. dzień od upływu terminu płatności wypada po 1 stycznia 2013 r.


Jeżeli termin płatności faktury to 2 sierpnia 2012 lub późniejszy, stosuje się nowe zasady w VAT dla przeterminowanych należności


Co z VAT u dłużnika

Zgodnie z nowymi zasadami, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty VAT – VAT odliczonego z niezapłaconej faktury.

Ponadto, w sytuacji gdy faktura została zapłacona w części, obowiązek korekty będzie nadal dotyczył VAT od niezapłaconej wartości faktury.

Korekty należy dokonać na bieżąco, a więc w deklaracji składanej za okres kiedy przypada 150 dzień od terminu płatności.

Konieczny jest więc bieżący monitoring nieuregulowanych zobowiązań w celu terminowego dokonania korekty w VAT. W celu uniknięcia korekty wystarczy uregulować należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu kiedy taka korekta jest obowiązkowa (a więc ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.


Według nowych zasad VAT od niezapłaconej faktury należy skorygować w bieżącym rozliczeniu podatkowym – po upływie 150 dni od terminu płatności, niezależnie od działań wierzyciela.


Dodatkowa sankcja – 30% nieskorygowanego VAT albo kara z KKS

W przypadku gdy dłużnik nie dokonana powyższej korekty musi liczyć się z dodatkową karą – określeniem przez urząd skarbowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to wyniesie 30% wartości podatku, który należało skorygować.

Sankcja nie będzie miała zastosowania w stosunku do osób fizycznych, które w takiej sytuacji  ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Ulga na złe długi dla wierzyciela

Wierzyciele nie powinni narzekać na zmianę regulacji w zakresie VAT od złych długów. Przede wszystkim, nie muszą już bowiem informować dłużnika o zamiarze korekty i czekać na potwierdzenie odbioru takiego zawiadomienia. Korzystną zmianą jest również skrócenie okresu oczekiwania na możliwość korekty – ze 180 do 150 dni.


W przypadku gdy termin płatności przypadał na 1 sierpnia 2012 (lub wcześniej), zastosowanie mają poprzednie, trudniejsze do spełnienia wymogi dla skorzystania z ulgi – w tym konieczne jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze korekty.


Kiedy można skorzystać z nowej ulgi

Jeżeli wszystkie warunki są spełnione, wierzyciel, który nie doczekał się płatności za wystawioną fakturę, może na bieżąco pomniejszyć VAT należny o VAT zapłacony od tej faktury:

Ulga tylko dla niepowiązanych

Z ulgi nie można skorzystać w przypadkach gdy między dłużnikiem i wierzycielem lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym jeśli jedna ze stron posiada prawo do głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu), majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Jakie kroki formalne

Aby w praktyce skorzystać z ulgi według nowych zasad, wierzyciel nie potrzebuje dużego nakładu pracy, wystarczy bowiem o niezapłaconą wartość pomniejszyć podstawę opodatkowania i VAT należny w deklaracji VAT składanej za okres w którym upłynęło 150 dni od pierwotnego terminu płatności.

Dodatkowo, wraz z deklaracją w której dokonuje się korekty należy złożyć zawiadomienie  o tej korekcie do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Do zawiadomienia należy wykorzystać odpowiedni formularz VAT-ZD, gdzie zostały określone wszystkie dane jakie należy podać zawiadamiając o korekcie.

Spóźniona zapłata

Należy także pamiętać, że w sytuacji gdy po dokonaniu korekty dłużnik zapłaci zaległość, wówczas wierzyciel ma obowiązek powiększyć podstawę opodatkowania i VAT należny w miesiącu otrzymania zapłaty. Analogiczny obowiązek dotyczy sytuacji kiedy zaległa wierzytelność zostanie zbyta.


W przypadku gdy po skorzystaniu z ulgi na złe długi wpłynie zapłata od dłużnika, lub gdy wierzytelność zostanie sprzedana powstaje obowiązek bieżącego powiększenia VAT należnego i podstawy opodatkowania o otrzymaną kwotę.


Co z cesją wierzytelności

Stosowanie ulgi na złe długi jest wyłączone w przypadku gdy wierzytelność została zbyta. Organy podatkowe interpretują pojęcie zbycia wierzytelności jako umowę, na mocy której następuje definitywne, bezzwrotne przeniesienia prawa do wierzytelności przez wierzyciela. Natomiast w przypadku cesji zawartej jako powierniczy przelew wierzytelności, gdzie wierzyciel-cedent nie zbywa wierzytelności, ale jedynie powierza je powiernikowi-firmie windykacyjnej w celu odzyskania długu, a w razie bezskuteczności działań wierzytelność pozostaje własnością wierzyciela,  umowa taka nie powinna wykluczać prawa do zastosowania ulgi dla przeterminowanych wierzytelności.